■孙东晓

2024年3月15日，最高人民法院（以下简称最高法）和最高人民检察院（以下简称最高检）发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税犯罪司法解释》）。随后，最高法起草组在“法律适用”微信公众号上就《涉税犯罪司法解释》发布了2.6万余字的理解与适用，最高检起草组在“人民检察”微信公众号上发布了1.1万余字的理解与适用。两起草组分别发表各自对关于“虚开”的理解和适用。从表述上看观点并不一致。笔者对《涉税犯罪司法解释》进行了深入的研读，对关于“虚开”有不同的理解，就这个问题相关方面结合两高的观点略谈自己的浅见。

一、最高法起草组、最高检起草组关于“虚开”理解与适用主要观点

最高法起草组观点：1.广义上，一切不真实的开具增值税专用发票行为都可以称之为“虚开”。“行为犯说”入罪门槛低，对本罪进行限缩解释成为共识。2.“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。3.纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。4.纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。5.对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少一案导致企业垮台的情况发生。

最高检起草组观点：1.第二项规定了有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”，超出部分实质也是虚开。第三项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。2.需要特别说明的是，刑法第二百零五条并未对虚开增值税专用发票罪作出“目的性”要求，《涉税犯罪司法解释》尊重立法原意，该条第二款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪，需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。

二、最高法起草组、最高检起草组关于“虚开”理解与适用主要分歧点

最高法起草组、最高检起草组关于《涉税犯罪司法解释》中“虚开”的理解与适用，表述不同，对关于“虚开”的出罪、入罪的理解也不同，且观点迵异。

1.最高法起草组强调“主客观一致原则”，并将其作为起草遵循的原则之一，在具体的运用中，也明确要坚持主客观一致的原则。

最高检起草组强调“遵循立法原意”，故根据1995年针对虚开增值税专用发票的立法原意，虚开增值税专用发票罪则为行为犯。

2.最高法起草组在论证虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分时明确指出，对负有纳税义务的市场主体，基于主客观统一原则，将其在纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少一案导致企业垮台的情况发生。

最高检起草组认为，惩治涉税犯罪，目的不是为了打击，更多的是促进加强税收监管，促进纳税人自觉维护税收秩序和保障国家财政收入。

3.对“虚抵进项税额”的理解与适用。《涉税犯罪司法解释》第一条中“虚抵进项税额”的，认定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。

最高检起草组称，“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。

最高法起草组称，纳税人在纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣，以少缴税款的，即使采取了虚开抵扣手段，但主观上也是为不缴、少缴税款，应以逃税罪论处，符合主客观相一致原则。

4.对“有货虚开”的理解与适用。对《涉税犯罪司法解释》第十条第一款第（二）项的“有货虚开”如何处理？

最高检起草组认为，有实际业务但超过实际应抵扣业务对应税款的，超出部分实质也是虚开，但没有明确是否就认定为虚开增值税专用发票罪。

最高法起草组认为，结合《涉税犯罪司法解释》第一条中“虚抵进项税额”的规定，如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，而是基于骗抵国家财产的故意，但未超过部分则在应纳税范围内成立逃税罪，属于一个行为触犯两个罪名的竞合，按从一重罪处理。

三、最高法起草组、最高检起草组关于“虚开”理解与适用存在的不足之处

1.对于《涉税犯罪司法解释》中依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票这个问题，最高检起草组认为“针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票抵扣的，属于虚开”。其将“依法不能抵扣税款的业务”与“不符合抵扣条件”两者混为一谈。前者是指按照增值税法等法律、行政法规，对于不能抵扣税款的业务。后者一般指挂靠开票。在虚开增值税专用发票属于行为犯观点的影响下，如果按照最高检起草组的解读，可能会扩大虚开增值税专用发票罪的处罚范围。

2.《涉税犯罪司法解释》中关于逃税罪的表现形式中列举了“虚抵进项”这一手段，但对何为虚抵进项并没有作明确的解释。实务中对何为虚抵进项存在两种不同理解：一种是采购货物、服务依法取得增值税进项发票、确认进项税额，但因货物、服务用于不可抵扣进项税项目，依法需要作进项转出，而纳税人没有转出，进行了申报抵扣；另一种是虚受增值税进项发票、虚增进项税额再申报抵扣，并认为此种情形构成与虚开犯罪的法条竞合。最高法起草组明显采取了第二种观点“虚开抵扣”，并以此来解释虚开增值税犯罪和逃税罪的差别。但笔者认为，最高法起草组对于两罪差别的解释易导致实务中较多罪名混乱。对于纳税人而言，故意接受他人虚开抵扣增值税销项，从而减少应纳税款是较为常见的犯罪行为，按照最高法起草组的观点，只要是未超过自身销项税额的部分都作为逃税罪论处，超出部分才作为虚开增值税专用发票罪论处。那么造成的后果，一方面是构成虚开增值税专用发票罪的门槛提高了；另一方面，如果纳税人购买了真实申报缴纳税款的公司开具的增值税专用发票，进行了抵扣，并未造成国家税款的损失，则可能构成非法购买增值税专用发票罪。

结语

《涉税犯罪司法解释》的发布，针对司法实践中的多年争议进行了厘清，解决了很多亟待解决的问题。理解与适用系对《涉税犯罪司法解释》的官方解读，对于司法实践有着很强的指导作用。笔者也进行了认真的学习领会。但需要强调的是，无论是司法解释，还是对其解读，都是对法律规定的解释及解读，目的都是为了减少司法实践中的争议。因此，本文对于理解与适用的一些观点，提出自己的质疑和不同意见，目的也是为了减少法律理解与适用上的争议。对《涉税犯罪司法解释》的理解与适用是一个不断深化的过程。这需要相关部门给予权威解释或说明，也有赖于专业人士的积极参与。从某种意义上言，“虚开”的不同理解与适用，对法律人士参与案件办理提出了更高要求。

作者系河南孙东晓律师事务所主任